Ποινικές Ευθύνες Ελεγκτών: Χρηματοοικονομικές Καταστάσεις

(άρθρο 178 §1  ν.4548/2018)

Σε προηγούμενη αρθρογραφία μας ασχοληθήκαμε με την (ειδική) ποινική ευθύνη των μελών του ΔΣ. Ασχοληθήκαμε με την ποινική ευθύνη για χρηματοικονομικές καταστάσεις & εκθέσεις˙ επίσης με την ποινική ευθύνη σχετικά με τα κέρδη & τις μετοχές. Ποινικές ευθύνες έχουν, όμως, και οι ελεγκτές της. Η πρώτη, σχετική, περίπτωση αφορά την, από μέρους των ελεγκτών, θεώρηση χρηματοοικονομικών καταστάσεων που έχουν καταρτιστεί παράνομα. Περί αυτής, το παρόν.

Εισαγωγικά

Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις της Εταιρείας συντάσσονται από το ΔΣ (άρ. 147). Η σύνταξή τους πρέπει να λαμβάνει χώρα  σύμφωνα με τις θεμελιώδεις γενικές αρχές που προβλέπει ρητά η σχετική νομοθεσία (άρθ.17 ν.4308/2014). Για τη διασφάλιση της αξιοπιστίας του περιεχομένου τους (των χρηματοοικονομικών καταστάσεων), την αλήθεια και τη σαφήνειά τους, προβλέπεται για τις μεγαλύτερες -κατά βάση-  σε μέγεθος ΑΕ, η διενέργεια τακτικού ελέγχου από αρμόδια πρόσωπα.

Ο έλεγχος της ΑΕ

Τακτικός ή Υποχρεωτικός Έλεγχος

Οι περιπτώσεις διενέργειας υποχρεωτικού ελέγχου είναι όσες ο νόμος προσδιορίζει ως τέτοιες. Δεν αποκλείεται, πάντως, και η υπαγωγή στη διαδικασία του ελέγχου με καταστατική ρύθμιση ή απόφαση ΓΣ (:προαιρετικός τακτικός έλεγχος). Σημειώνεται, πάντως, ότι η ορθότερη αναφορά στην εν λόγω διαδικασία θα ήταν στο πλαίσιο του όρου «υποχρεωτικός έλεγχος». Ο εν λόγω όρος αντικατέστησε τον όρο «τακτικός έλεγχος», γι’ αυτό και ο νομοθέτης επισημαίνει την ισοδυναμία τους (άρθ.52 § 2 ν.4449/2017).

Όσον αφορά τον τακτικό (και υποχρεωτικό από τον νόμο) έλεγχο, κριτήριο για την υποχρεωτικότητά του αποτελεί, κυρίως, το μέγεθος της ΑΕ (πολύ μικρή, μικρή, μεσαία και μεγάλη οντότητα-άρ. 2 ν.4308/2014).  Σε υποχρεωτικό έλεγχο υπάγονται (αρ. 2 ν. 4336/2015) οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις των ΑΕ που χαρακτηρίζονται ως μεσαίες και μεγάλες οντότητες (άρθ.2 §§5 & 6 ν.4308/2014). Επίσης, οι ενοποιημένες καταστάσεις των «μεγάλων» ομίλων (άρθ.31 §3 ν.4308/2014). Επιπλέον, στον υποχρεωτικό τακτικό έλεγχο υπάγονται -ανεξαρτήτως μεγέθους- οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις των οντοτήτων (και οι ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις των ομίλων) που χαρακτηρίζονται ως δημοσίου ενδιαφέροντος/συμφέροντος (κατά τους ορισμούς του Παραρτήματος Α΄, ν. 4308/2014). Στο υποκειμενικό πεδίο του τακτικού ελέγχου υπάγονται και άλλες ειδικές κατηγορίες οντοτήτων με διατάξεις ειδικής νομοθεσίας.

Τακτικοί Ελεγκτές

Εκείνος που διενεργεί τον τακτικό έλεγχο είναι ο τακτικός ελεγκτής της Εταιρείας. Ο τακτικός έλεγχος ετήσιων και ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων διενεργείται από ορκωτό ελεγκτή λογιστή ή ελεγκτική εταιρεία. Ορκωτός ελεγκτής λογιστής είναι το φυσικό πρόσωπο που έχει λάβει άδεια για τους υποχρεωτικούς ελέγχους των ετήσιων και των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων και να εκφράζει γνώμη αναφορικά με το περιεχόμενο εκθέσεων βιωσιμότητας (άρθ.2 §2 ν.4308/2014). Ελεγκτική εταιρεία είναι το νομικό πρόσωπο ή οποιαδήποτε άλλη οντότητα -ανεξάρτητα από νομική μορφή- που έχει λάβει αντίστοιχη άδεια (άρθ.2 §3 ν.4308/2014).

Οι ορκωτοί ελεγκτές λογιστές ή οι ελεγκτικές εταιρείες παρουσιάζουν τα αποτελέσματα του υποχρεωτικού τους ελέγχου με την έκθεση ελέγχου (άρ.32 §1 ν.4449/2017).

Το Αδίκημα Της Θεώρησης Χρηματοοικονομικών Καταστάσεων Που Καραρτίσθηκαν Παράνομα (§1)

Ο νομοθέτης αξιολογώντας τη σημασία του τακτικού ελέγχου έλαβε προστατευτικά μέτρα ποινικοποιώντας την πλημμελή εκπλήρωση των ελεγκτικών καθηκόντων.

Προστατευόμενο Έννομο Αγαθό

Η αξιοπιστία των χρηματοοικονομικών καταστάσεων είναι αλληλένδετη με τη λειτουργία της ΑΕ και την εμπιστοσύνη του κοινού προς εκείνη. Η ορθή διαχειριστική τάξη αποτελεί και το προστατευόμενο έννομο αγαθό της διάταξης.

Αντικειμενική υπόσταση

Υποκείμενο

Η διάταξη του νόμου (αρ. 178) ποινικοποιεί τις πράξεις ή παραλείψεις των ελεγκτών στο σύνολό τους. Υποκείμενο του αδικήματος της §1 μπορεί να είναι μόνον ο τακτικός ελεγκτής της ΑΕ. Πρόκειται για γνήσιο ιδιαίτερο έγκλημα, καθώς χωρίς τη συγκεκριμένη ιδιότητα δεν υφίσταται άδικη πράξη. Στην περίπτωση που η διενέργεια του ελέγχου έλαβε χώρα από ελεγκτική εταιρεία, αυτουργός του αδικήματος είναι ο ορκωτός ελεγκτής λογιστής, που υπογράφει την έκθεση ελέγχου.

Υλικό αντικείμενο

Η διάταξη κάνει λόγο εκ παραδρομής για οικονομικές καταστάσεις. Η ορθή διατύπωση είναι: «χρηματοοικονομικές καταστάσεις». Υλικό αντικείμενο του αδικήματος, λοιπόν, είναι οι ατομικές ή ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις. Δεν περιλαμβάνονται, κατά την ορθότερη άποψη, οι ενδιάμεσες καταστάσεις.

Αξιόποινη Συμπεριφορά

Ο τακτικός έλεγχος που λαμβάνει χώρα μπορεί να είναι είτε υποχρεωτικός είτε προαιρετικός. Και στις δύο περιπτώσεις κατά τη διενέργειά τους οι ελεγκτές οφείλουν να ευθυγραμμίζονται με όσα ο νόμος ορίζει (άρθ.32 §2 ν.4449/2017).

Η αξιόποινη συμπεριφορά του δράστη εντοπίζεται, στην προκειμένη περίπτωση, εν στη θεώρηση χρηματοοικονομικών καταστάσεων, οι οποίες  έχουν καταρτισθεί κατά παράβαση των διατάξεων του νόμου ως προς το περιεχόμενό τους. Ως θεώρηση νοείται η σύνταξη, υπογραφή και παράδοση της έκθεσης ελέγχου. Η θεώρηση χρηματοοικονομικών καταστάσεων που καταρτίσθηκαν παράνομα, παραβιάζει τις υποχρεώσεις των ελεγκτών σε σχέση με τα καθήκοντά τους. Στην περίπτωση που οι ελεγκτές διαπιστώσουν παρατυπίες κατά την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων οφείλουν να διατυπώσουν επιφυλάξεις ή να αναφέρουν τα ζητήματα επί των οποίων απαιτείται η προσοχή των χρηστών. Το αδίκημα τελείται με τη διατύπωση θετικής γνώμης επί των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, μολονότι σε αυτές εντοπίζονται σημαντικές παραβιάσεις της νομοθεσίας. Σημειώνεται πως οι  παραβιάσεις αυτές θα πρέπει να έχουν αντίκτυπο στην αλήθεια και τη σαφήνεια των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Το αδίκημα, ωστόσο, δεν είναι αποτελέσματος και δεν απαιτείται η πρόκληση βλάβης ή παραπλάνησης. Αρκεί η πράξη έκφρασης θετικής γνώμης ή η παράλειψη των ελεγκτών να διατυπώσουν (μολονότι θα όφειλαν) επιφυλάξεις ή να κάνουν αναφορές σε συγκεκριμένα, σημαντικά, ζητήματα.

Υποκειμενική Υπόσταση

Το αδίκημα προϋποθέτει γνώση του ελεγκτή για την παράνομη κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Η γνώση πρέπει να αφορά τα πραγματικά περιστατικά της παραβίασης της λογιστικής νομοθεσίας. Συνεπώς, απαιτείται άμεσος δόλος β’ βαθμού.

Συρροή

Το αδίκημα είναι δυνατό να συρρέει με το αδίκημα της απάτης (386 ΠΚ), της καταδολίευσης δανειστών (397 ΠΚ) και της απατηλής πρόκλησης βλάβης (389 ΠΚ). Η συρροή θα είναι αληθινή, πραγματική με δυνατότητα επιβολής συνολικής ποινής (94 ΠΚ).

Νομολογιακά έχει κριθεί ότι ο ελεγκτής της ΑΕ φέρει την ιδιότητα του «υπαλλήλου», όπως αυτή λογίζεται κατά τον νόμο (άρ. 13 ΠΚ). Αποτέλεσμα της εν λόγω παραδοχής αποτελεί η νομολογιακά κριθείσα συρροή του αδικήματος του άρθρου 178 §1 με το έγκλημα της ψευδούς βεβαίωσης.

Συμμετοχή

Ως γνήσιο ιδιαίτερο αδίκημα τυχόν συμμετοχή προσώπου χωρίς την ιδιότητα του ελεγκτή θα εξεταστεί υπό το πρίσμα του άρθρου 49 §1 ΠΚ με δυνατότητα επιβολής μειωμένης ποινής.

Ποινική Κύρωση

Το συγκεκριμένο αδίκημα είναι πλημμέλημα και τιμωρείται με ποινή στερητική της ελευθερίας ή/και χρηματική ποινή. Ειδικότερα, προβλέπεται φυλάκιση από δέκα (10) ημέρες έως τρία (3) έτη ή/και χρηματική ποινή από 10.000€ έως 100.000€.

Δικονομικά Ζητήματα

Το συγκεκριμένο αδίκημα διώκεται αυτεπαγγέλτως. Αρμόδιο καθ’ ύλην είναι το Μονομελές Πλημμελειοδικείο (άρ.115 ΚΠοινΔ). Καθώς με τις εν λόγω διατάξεις δεν προστατεύεται άμεσα η εταιρική περιουσία ή η περιουσία των μετόχων ή των εταιρικών δανειστών, δεν είναι δυνατή η υποβολή δήλωσης προς υποστήριξη της κατηγορίας από τα εν λόγω πρόσωπα. Ούτε, επίσης, και η παράσταση πολιτικής αγωγής.

Η σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων αποτελεί ευθύνη του ΔΣ της ΑΕ. Κάποιες φορές υποχρεωτικά (αλλά και κάποιες κατ’ επιλογή των ίδιων των ΑΕ) ζητείται από ορκωτό ελεγκτή ή ελεγκτική εταιρεία η πιστοποίηση της ακρίβειάς τους. Ενδεχόμενη πλημμελής εκπλήρωση της σχετικής υποχρέωσης των τακτικών ελεγκτών γεννά σημαντικές ευθύνες. Μεταξύ αυτών και ποινικές. Συναντάμε, όχι σπάνια, περιπτώσεις όπου ο επιχειρηματίας προσπαθεί να συνδιαλλαγεί με τον τακτικό ελεγκτή για την πιστοποίηση ανακριβών χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Απαιτείται, πάντοτε, ιδιαίτερη προσοχή-για όλους τους εμπλεκόμενους. Κι όσον αφορά, ειδικότερα, την ευθύνη των ελεγκτών θα συναντήσουμε ποινικές ευθύνες και σε άλλες αρμοδιότητές τους. Ενδεικτικά: στην παράβαση του καθήκοντος εχεμύθειας αλλά και της ακρίβειας των εκθέσεων βιωσιμότητας. Περί αυτών, όμως, σε επόμενη αρθρογραφία μας.-

Σταύρος Κουμεντάκης

Managing Partner

Koumentakis and Associates Law Firm

Σημ.: Το παρόν άρθρο αποτελεί τμήμα ευρύτερης ενότητας αρθρογραφίας της Δικηγορικής μας Εταιρείας για τις ΑΕ. Στην ενότητα αυτή επιχειρούμε την ανάλυση, άρθρο προς άρθρο-με business view, πάντα, προσέγγιση, του νόμου για τις ΑΕ (:4548/2018).